浅谈企业所得税汇算清缴注意事项

每年五月底前必需完成的企业所得税汇算清缴，是财务人员上半年工作的重中之重之一，为使初涉此项工作的税务会计理解，笔者对常见问题做了简单梳理，以达到抛砖引玉之作用。

一、“合法、有效的实质性”分析与把握

（一） 、 相关税务法规

1、  《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条规定：“纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算”。

2、 《中华人民共和国发票管理法》 第二十一条规定：“所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票”。

第二十二条规定：“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。”

3、 《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治活动有关问题的通知》（国税发【2008】40号），对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。

4、 《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发【2008】80号）在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。

5、  《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发【2008】88号）加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。

6、 《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十六条填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。

（二） 、合法、有效凭证”释义

所谓“合法、有效凭证”，是指填制内容、方式符合有关税收法制、财务会计制度规定的会计核算凭证。其中，合法的原始凭证包括套印税务机关发票监制章的发票，财政部门管理的行政性收费收据以及经财政部门、税务部门认可的其它凭证。

只有完全具备以下“三性”的票据才是合法有效的发票：

1、  合法性。发票的确立是由法律行政法规做出的规定，它是由法定的管理机关—税务机关统一监制。只有依法印制、依法领购、依法开具、依法取得的发票，才具备发票的合法性。

2、  真实性。指用票单位和个人必须按照法律、行政法规的规定，从客观事实出发，对经济业务进行如实、客观地记录；变造、伪造、虚开的发票是违反真实性的这一特性，是不能反映经济业务活动原貌的。

3、  时效性。开具发票必须依照税务机关规定的时限进行，不得擅自提前、滞后开具发票，人为调节纳税义务发生时间。

 （三） 、“合法、有效凭证”的分类

合法、有效凭证可以分为：票、表、证、单、书、据、合同等。

1、  票——如发票，是企业经济生活中最重要、出现频率最高的原始凭证。专用发票、普通发票、电子发票、机动车销售统一发票等等。

2、  表——如《工资发放表》。《企业所得税法》强调工资必须是实际发放的，因此对《工资发放表》的真实性应着重在收款人签字或银行支付款项证明及劳动合同的确认上。《差旅费报销表》也是较为常见的以表作为报销凭证的。城市间交通费及住宿费需附发票外，出差补助、误餐补助等是按照一定的定额标准由出差人员计算填报，只要真实发生、符合标准的即可税前扣除。

3、  证——单位和个人从中国境外取得的与纳税有关的发票或者凭证，税务机关在纳税审查时有疑义的，可以要求其提供境外公证机构或者注册会计师的确认证明，经税务机关审核认可后，方可作为记账核算的凭证。

4、  单——如行程单、签收单等。航空运输电子客票暂使用《航空运输电子客票行程单》作为旅客购买电子客票的付款凭证或报销凭证。

5、  书——如各种缴款书。主要有税收缴款书、社会保险费专用缴款书、非税收入一般缴款书等，都是税收、社会保险费、非税收入支出的重要凭据。

6、  据——如财政收据。财政收据是发票以外使用量较大的一种合法凭证。由财政部门监制，供行政事业单位及代收费单位收取各项规费时使用。

7、  合同——合同是业务发生双方对权利、义务的契约规范，是业务真实发生的有效证明。在进行税务处理时，合同的约定往往对业务的税目确定、税率适用、纳税时点起到非常关键的作用，进而影响税前扣除的发票是否合法、有效。

二、缴税前扣除的四个热点问题

（一）、广告费和业务宣传费税前扣除及分摊问题

相关政策规定：企业发生的广告费和业务宣传费支出税前扣除比例，以及关联企业的广告费和业务宣传费分摊处理。

1、一般规定：据实发生的限额内的“广告宣传费”在当期税前扣除，超限额的部分递延扣除。

政策依据：《企业所得税法实施条例》第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%部分，准予扣除，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

2、计算基数的口径应包括视同销售收入

《关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函【2009】202）第一条  企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售（营业）收入额。

3、筹办期发生的广告费要计入筹办费

《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第五条  企业在筹建期间，发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。同时，根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函【2009】98号）第九条，关于开（筹）办费规定：新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度未摊销完的开办费也可根据上述规定处理。

4、对原财税【2012】48号文政策的延续：

特殊行业“广告宣传费”税前扣除比例延续30%；烟草“广告宣传费”仍然不得税前列支；关联企业分摊的限额内的“广告宣传费”继续延续原有政策。

《财政部  国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税【2017】41号）：

1）对化妆品制造和销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除；

2）对签订广告费和业务宣传费分摊协议（以下简称分摊协议）的关联企业、其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。

3）烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。

4）本通知自2016年1月1日起至2020年12月31日止执行。

（二）、客户的吃住行等费用能否在企业税前扣除

实务中，有很多企业为其客户或为上门指导的技术人员、专家支付餐费、交通费、住宿费及其他费用等，该项费用应如何税前扣除？

《国家税务总局稽查局关于2015年重点税源企业随机抽查工作的指导意见》中（十六）关于企业的销售费用中所列部分项目是否作为业务招待费处理？

1、 问题描述

1)      电信企业将特定用户的联谊费用、客户俱乐部活动费、为维系大客户而向其集团客户或对口服务单位等无偿提供手机配件或手机维修服务费等，计入“销售费用-客户服务费”并将此类费用全额在计算企业所得额时扣除。上述税务处理是否正确？

2)      企业将给大客户购买的意外保险、给VIP客户的旅游服务计入“销售费用-客户服务费”科目中列支，此项费用是作为与企业无关支出进行全额调增，还是计入“业务招待费或其他费用”按规定扣除？

2、政策部门回复

对于上述费用的界定，税收政策文件已有较为明确的规定，建议按照文件同时结合检查的实际情况，对问题中的支出进行具体界定后，按照规定进行税务处理。上述费用应按业务招待费进行处理。

（三）、交通、通讯等补贴的税前扣除

1、交通补贴、通讯补贴等应按职工福利费进行税前扣除

《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税[2009]3号）第三条第（二）项规定：为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

2009年4月24日，时任国家税务总局所得税司副司长缪慧频在总局网站所作的在线访谈解答：企业为职工发放的通讯费补贴，按照规定应作为企业职工福利费，在不超过工资总额14%范围内扣除。

国家税务总局公告2015年第34号第一条规定：“列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合国税函[2009]3号文件第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为国税函[2009]3号文件第三条规定的职工福利费，按规定极短限额税前扣除。”

国税函[2009]3号文件第一条规定：（税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，按以下原则掌握）：

1)  企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；

2)  企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；

3)  企业在一定时期所发生的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；

4)  企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；

5)  有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

2、注意职工交通补贴和差旅费市内交通费限额报销的区别

《福建省国家税务局稽查局关于中国移动通信集团福建有限公司交通补贴问题的指导意见》（便签（2017）001号）

1）、问题描述：

福建移动在管理费用-差旅费、销售费用-差旅费和业务成本-差旅费中列支交通费补贴，实际情况却是按人头发放，税务上应如何处理？

2）、政策部门回复

对福建移动交通费补贴问题，可按国税函[2009]3号文第三条第二款。

3）、指导意见

参照政策部门回复执行。注意：差旅费开支范围包括了“市内交通费”，而不是“交通费补贴”。《关于印发<中央和国家机关差旅费管理办法>的通知》（财行[2013]531号）第三条，差旅费是指工作人员临时到常驻地以外地区公务出差所发生的城市间交通费、住宿费、伙食补助费和市内交通费。

（四）、佣金手续费支出的税前扣除

1、 支付的佣金、手续费在税前扣除应注意事项（包括支付的对象、条件、限额比例、范围、付款方式、票据等）。

《财政部  国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）规定：“一、企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。”

1)  保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后的余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。

2)  其他企业：按与具有合法经营资格中介服务企业或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

2、 企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。

3、 企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。

4、 企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

5、企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。

6、企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。

7、支付比例允许超过5%的例外

1)      《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税办理方法>的通知》（国税发　[2009]31号）第二十条   企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入的10%的部分，准予据实扣除。

2)      财税[2009]29号文第一条（一）项规定，保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。

风险案例：超规定比例列支佣金被追税20余万元，C公司以佣金支付方式混乱，无法统计佣金计算基数为由，任意扩大佣金扣除比例基数，超规定比例税前列支佣金80余万元，被税务机关追缴企业所得税20余万元。

提醒：佣金税前扣除要谨记，不超规定比例，按协议确定收入基数，不冲减合同金额，如实入账。

8、  电信企业手续费及佣金税前扣除问题

2017年2月10日，《国家税务总局稽查局关于2015年度重点税源企业随机抽查工作的指导意见》“四、企业所得税类（十八）佣金、手续费支出税前扣除限额”是否分项计算问题：

1）、问题描述

电信企业发生的佣金及手续费支出，是否需要区分：销售电话入网卡，电话充值卡所发生的手续费及佣金支出按不超过企业当年收入总额的5%计算限额，而其他终端业务、数据业务等则按所提供服务的收入金额5%计算限额。

2）、政策部门回复

A.      国家税务总局公告2012年第15号  规定，电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除。

B.      国家税务总局公告2013年第59号明确，国家税务总局公告2012年第15号第四条所称电信企业手续费及佣金支出，仅限于电信企业在发展客户、拓展业务等过程中因委托销售电话入网卡、电话充值卡所发生的手续费及佣金支出。

3）、指导意见

电信企业发生以上业务以外的佣金及手续费支出，依照《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）的有关规定进行处理。

 9、佣金、手续费是税务检查的重点项目